衍生工具和非衍生工具的区别?,企业合并相关或有对价专题研究（六）

导读：派生工具和非派生工具有什么区别？、与企业合并相关的或有事项对价专题研究(六)与企业合并相关的或有事项对价专题研究(六)天智国际绩效薪酬、或有对价等。并购过程中涉及的股

派生工具和非派生工具有什么区别？、与企业合并相关的或有事项对价专题研究(六)

与企业合并相关的或有事项对价专题研究(六)

天智国际

绩效薪酬、或有对价等。并购过程中涉及的股权购买和资产购买，是近年来市场上常见的交易安排。在现行的国际和国内准则下，对于此类交易安排可能有不同的会计处理模式，对于一些特殊交易可能没有统一的会计处理规定。

本专题研究根据现行国际、国内准则及相关规定，对不同交易涉及的或有对价处理进行了分析和总结，并以实务中常见的典型案例说明了相关会计处理。

本文摘自《会计热点难点问题专题研究(2021)，由中国国家质量监督技术支持部编写。与企业合并相关的或有事项有六项对价专题研究。本文为第六篇。

四。实际应用分析

(1)非同一控制下的企业合并可由对价办理

2.或有事项对价由其自有权益解决工具

对于以目标企业权益工具(合并层次为被合并主体自身权益工具)或买方自身权益对价结算的或有工具，需要区分结算的权益工具数量是否符合“以定为定”的原则，分别处理。

根据财务工具标准，未来需要或可以用企业自有权益工具结算的财务工具，此时企业可以根据合同收到可变金额的自有权益工具(非衍生工具，或使用可变金额的自有权益/[/k0]。]。相反，如果企业将收取固定金额的自有权益工具(非衍生工具)，或将固定金额的自有权益工具换成固定金额的现金或其他金融资产(衍生工具)，则权益工具的定义将得到满足。这种判断原则通常被称为“为固定原则而固定”。

以自身权益结算的或有工具符合金融资产定义时，其分类、初始计量和后续计量与上述以现金或其他金融资产结算的或有对价一致，或有对价形成的金融资产应归入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

当以自有权益工具结算的或有权益对价(从合并的角度)满足权益工具的定义时，相关权益工具已在购买日以发行价格确认，相关权益工具因业绩补偿条款不需要额外进行会计处理。在随后的业绩承诺期内，属于权益对价的或有工具不需要重新计量；在业绩承诺期结束时，其后续结算应计入所有者权益。

案例8-4自我股权结算的绩效薪酬工具

案例背景:

a上市公司在2×15年内通过发行股份购买B公司100%股权。同时，A公司与B公司原股东S公司签订了业绩补偿协议，S公司承诺，若B公司2×15至2×17年扣除非经常性损益后的净利润未达到约定金额，A公司将在每个业绩承诺期末以1元对价回购S公司持有的A公司限售股份。回购股份数量按照承诺期内每年年末实际业绩与承诺业绩的差额除以股份发行价格(15元/股)确定，下期实际业绩超过承诺业绩的，不冲回上期已补偿股份。双方同意在B公司年度审计报告出具后2个月内办理股份结算和注销手续。在收购日，甲公司预计未来从乙公司收到的补偿的公允价值为零，以已发行股份的公允价值作为合并对价形成商誉1亿元。B公司2×16年未履行业绩承诺。根据协议，甲公司应根据乙公司2×16年未经审计的扣除非经常性损益后的净利润和收购日的股票发行价格，获得200万股作为补偿。2×16年12月31日，A公司股票收盘价为18元/股。B公司的审计报告出具时间为2017年4月20日。A公司要收回的股份是以B公司经审计的扣除非经常性损益后的净利润为210万。当日A公司股票收盘价为17元/股。甲公司、乙公司于2×17年6月10日办理了补偿股份的回购注销手续。

问题:

(1)2×16年12月31日，A公司应如何对上述业绩承诺协议进行账务处理？

(2)甲公司2× 17年4月末应如何进行会计处理？

(3)甲公司2× 17年6月末应如何进行账务处理？

案例分析:

(1)2×16年12月31日:

甲公司以其股票当日收盘价18元/股、预计乙公司将补偿的200万股为基础，计算确认或有对价相关金融资产公允价值变动3600万元(18元/股×200万元-0元)(为简化说明，本案例假设业绩补偿的公允价值估计未考虑未来承诺期的业绩预测， 付款方的信用风险和偿付能力、其他方的连带保证责任、货币的时间价值等因素。 )

会计分录如下:

案例启示:

(1)以自身股份结算业绩补偿后续公允价值计量

实践中，以自身股份的结算业绩补偿后续公允价值计量的常见错误是，公允价值是每个资产负债表日应补偿的股份数量×收购日的股份发行价格。正确的方法应该是将应补偿的股份数×资产负债表日的股份市价作为公允价值。

在每个资产负债表日，应补偿股份数×收购日股份发行价格的计量方法不符合公允价值计量的基本原则。公允价值是指市场参与者在计量日有序交易中出售一项资产时，能够收到或转移一项负债的价格。【企业会计准则第39号——公允价值计量第二条。公允价值的计量目标是估计在计量日当前市场条件下“市场参与者”之间发生“有序交易”时出售一项资产或转移一项负债的价格(即从持有一项资产或承担一项负债的市场参与者的角度看，是计量日的“售价”)。【国际财务报告准则第13号第2段-公允价值计量。]公允价值计量强调的是计量日的价值，即补偿股份的数量乘以收购日股份的发行价格。既不是股份在计量日(资产负债表日)的价值，也不是其在购买日的历史成本(不同数量)，显然不符合公允价值的定义。

实务中，基于资产负债表日股票市价估计公允价值的疑点可能是，补偿方拟补偿的股票因上市公司相关规定，很可能处于限售期。对于这类限售股，在计量期间公允价值时，是否需要考虑限售因素的影响？根据公允价值计量标准，在估计资产、负债或自身权益的公允价值工具时，应考虑其自身的特点，包括对出售或使用资产的限制。但上市公司相关监管法律法规规定的限制性因素，本质上是针对特定股东的限制，而非上市公司股份本身，因此不属于公允价值计量准则中提到的限制性因素。上市公司在确定自身权益的公允价值工具时，仍应以计量日(资产负债表日)的公开市场价格为基础计量其股份。

中国证监会会计部《上市公司执行企业会计准则案例分析(2020)》第三章案例3-06也讨论了这个问题，其结论与上述分析一致。

(2)待补偿股份数量确定后或有对价的计量。

对于以自有股权工具结算的或有对价，业绩承诺期结束时，确定应补偿的股份数，但尚未办理股权变更和注销手续。待补偿股份的公允价值变动损益是否仍需体现，是近年来监管机构讨论的一个关注点。例如，上述案例中，双方根据目标公司2×17年4月底经审计的净利润确定拟补偿的股份数量后，至2×17年6月办理股权变更注销手续时，是否需要继续按拟补偿股份的市场价格反映和变更价值。经过多次讨论，证监会于2020年11月通过《监管规则适用指引——会计第1号》明确了这一问题:

“后续计量或有对价由其自身股份结算

非同一控制下企业合并形成的或有对价中，如果购买方根据目标公司的业绩确定其应收回的自有股份数量，则该或有对价在购买日不满足“以固定换固定”的条件，因此不属于一项权益工具，而是一项金融资产。因此，购买方应在购买日将或有对价归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。随着目标公司实际业绩的确定，买方可以确定当期应收回的自身股份的具体数量。在当前资产负债表日，或有事项对价满足“以固定为固定”条件的，应当重分类为权益工具(其他权益工具)，以相关份额在重分类日的公允价值计量，相关份额不再入账。实际收到并注销股份时，上述其他权益工具将终止，股本及资本公积相应调整。

“中国证监会会计部《上市公司执行企业会计准则(2020)》第三章案例3-06“以自有股份结算的或有事项对价的后续计量”中，对上述结论进行了详细说明。在讨论这个问题的过程中，实践中出现了两种不同的观点。

观点:股权只有在股份实际结算时才能确认。

对于根据业绩对赌安排收回自身股份而产生的或有对价资产，购买方初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在股份实际结算之前，买方收回其自身股份的合同权利尚未终止或转让，且未对原合同条款进行重大修改。根据《企业会计准则第23号——金融资产转移(2017年修订)》关于金融资产终止确认的相关规定，随着目标公司经审计利润的最终确定，购买方可以确定本年度应收回的自身股份的具体数量，但该事项不符合金融资产终止确认的条件，或有对价资产不应终止确认。购买方未改变其管理金融资产的业务模式，或有对价资产不可重分类。

因此，无论或有对价资产在初始确认后是否满足“以固定换固定”的要求，购买方都应当在股份实际结算时确认权益，即在或有对价资产终止确认时确认一项权益。在此之前，买方仍以公允价值计量或有对价资产，其实际结算前的公允价值变动计入当期损益。

观点:股份数量已经确定时，符合“以固定换固定”的要求，应重新归类为股权工具

随着目标公司经审计利润的最终确定，买方已经能够确定本年度应收回的自身股份的具体数量。该事项属于已发行金融工具原合同条款约定的条件或随着时间的推移经济环境的变化，不属于金融资产的终止确认或合同修改。

对价在初始确认时体现为金融资产还是金融负债，完全取决于已缴对价/已发行股份的数量，或者对价后面是金融资产还是金融负债，不应该导致不同的会计结果。因此，随着发行金融资产原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的变化而发生变化，发行的金融资产不再符合金融资产的定义，也应按照金融负债与权益之间重分类的相关规定工具进行会计处理。也就是说，随着目标公司经审计利润的最终确定，收购人可以确定当年应收回的自身股份的具体数量。此时或有对价资产满足“以固定换固定”的要求，应重分类为权益工具，以重分类日资产的账面价值计量，相关份额的后续公允价值变动不再入账。

证监会认为，当业绩对赌期结束，企业合并导致的对价不确定性消除后，意见将被动反映自身股价波动对上市公司当期损益的影响，从而影响报表使用者对合并会计影响的理解和判断。第二种观点认为，股票数量确定之日至实际结算日的股价变动不再持续影响上市公司的净损益，消除了不可预测的股价波动带来的利润表波动。因此，证监会倾向于观点2，即或有对价满足“以固定换固定”要求时，将其从金融资产重分类为权益工具，其后续公允价值变动不再进行核算。

(二)同一控制企业的合并可能存在对价待遇。

对于同一控制企业合并中不同形式的或有对价，基本处理原则如下图所示:

同一控股企业合并后存在对价处理原则。

如前所述,《国际财务报告准则》不规范同一受控企业的合并，也不规范统一受控企业的或有事项对价的处理。我国企业会计准则明确规定了同一控制企业合并的或有对价。根据:应用指南(2014)规定，对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，在初始投资时，应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否确认预计负债或资产并确认金额；确认预计负债或资产的，预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，但应调整资本公积(资本溢价或股权溢价)。如果资本公积(资本溢价或股权溢价)没有冲减，则应调整留存收益。"

案例8-5自我股权结算的绩效薪酬工具

案例背景:

2017年12月31日，A公司向其母公司B公司购买其另一子公司C公司60%的股权，A公司取得对C公司的控制权，根据协议，A公司的购买价格为1亿元。B公司在协议中承诺，关联交易对象在任何承诺年度扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润未达到承诺金额的，由交易对方予以补偿。具体补偿方式为股份补偿，即A公司无偿回购B公司持有的A公司股份。B公司所持股份不足的，按照相关盈利预测补偿协议进行现金补偿。a公司每年回购股份数量的计算方法为:应补偿股份数量=(当年盈利目标金额-实际盈利金额)/合并日股份公允价值(1元/股)。当每年计算的补偿股份数小于0时，该值应为0，即补偿股份不会被反冲。3.业绩承诺期届满后，补偿性股份应当回购注销一次。

业绩承诺期内各年的具体盈利目标和实际净利润如下:

问:A公司如何核算上述报酬？(假设每年应补偿的股份数和最终不超过B公司持有A公司的股份数..)

案例分析:

(1)合并日期

合并日，甲公司可将该补偿作为或有资产收回。无论估计金额是多少，都不会在该日确认该资产。

(3)业绩补偿与商誉减值的关系

大多数情况下，当被购买业务的业绩达不到预期，触发业绩补偿义务时，通常表明商誉已经发生减值，需要计提商誉减值准备。此时，为业绩补偿确认的收入(收取业绩补偿的权利)可以部分抵消待确认商誉的减值损失，缓冲商誉减值对净利润的影响。

一般情况下，除非业绩补偿条款显失公平，否则不应存在应确认的商誉减值损失小于业绩补偿收入的情况。这是因为:业绩补偿只是针对合并后若干年(一般为3年)实际业绩与承诺业绩之间的差额，而商誉的减值是基于相关资产组未来现金流量的现值。当实际业绩低于承诺业绩，导致被购买方未来现金流预测相应降低时，对商誉减值损失的影响将大于当期可辨认的业绩补偿收入。

案例8-6:业绩补偿和商誉减值属于非经常性损益吗？

案例背景:

2×15年，A公司以发行股份及支付现金的方式购买A公司等47名交易对方持有的C公司100%股权，并募集配套资金。原控制人A对C公司2×16年、2×17年、2×18年、2×19年的经营状况作出业绩补偿承诺，同时作出商誉减值承诺。补偿方式是现金。

2×16年，C公司未能达到当年盈利预测目标，差额金额为7500万元，触发了业绩补偿条款，甲方需对上述差额进行现金补偿。同时，根据公司进行的减值测试结果，丙公司于2016年12月31日发生减值1.15亿元，甲公司当期应进行现金补偿3500万元。2×17年4月27日，公司本期已收到甲方现金补偿共计1.15亿元。

2016年年报中，A公司确认商誉减值损失1.15亿元，同时确认公允价值变动损益1.15亿元，均列为非经常性损益。

问题:上述业绩补偿金额和商誉减值损失是否列为非经常性损益？

案例分析:

根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告1号——非经常性损益(2008)》规定，“非经常性损益是指与公司正常经营业务不直接相关的交易和事项产生的，与公司正常经营业务相关，但由于其特殊性和偶发性，影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的利得和损失。”业绩补偿仅针对M&A交易完成后的特定时期，不具有连续性，应认定为非经常性损益。同时，商誉的减值与企业其他长期资产的减值具有相同的性质，是企业日常经营活动产生的，应当作为企业的当期损益。

(全文结束)

总结:以上就是导数工具和非导数工具的区别？，有关于企业合并相关的对价专题研究(六)的详细介绍。文章内容部分转载自网络，希望对你理解导数工具和非导数工具的区别有帮助和参考价值。